МЕНЮ

Дмитрий Медведев подписал Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Обзор изменений налогового законодательства в связи с изменением принципов определения цен для целей налогообложения

Документ уже был официально опубликован в "Российской газете", поэтому можно уверенно говорить о том, что поправки вступят в силу с 1 января 2012 г. Однако не все изменения будут применяться сразу после вступления Закона в силу - самим актом предусмотрен ряд переходных положений, в соответствии с которыми новый порядок определения цены товара будет вводиться в деловой оборот постепенно.

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ), практически полностью изменяет принципы определения цены товаров для целей налогообложения. Этот Закон расширяет перечень взаимозависимых лиц и изменяет основы определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным. Кроме того, в документе описывается порядок определения прямого или косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях. Устанавливаются и особенности контролируемой сделки.

Разберем подробнее наиболее важные изменения, которые коснутся налогового законодательства в связи с принятием данного документа.

Взаимозависимые лица

Закон N 227-ФЗ дополняет Налоговый кодекс РФ новым разделом V.1, посвященным взаимозависимым лицам. Судебная практика, связанная со спорами о наличии аффилированности в отношениях между налогоплательщиками, преимущественно складывается из многочисленных споров о том, как толковать то или иное из указанных в Налоговом кодексе РФ оснований для признания сторон сделки взаимозависимыми. По новым правилам перечень таких оснований будет значительно расширен. С одной стороны, это даст инспекциям больше возможностей для применения неблагоприятных налоговых последствий. Однако, с другой стороны, это должно избавить налогоплательщиков от необоснованных претензий в том случае, если их отношения с контрагентами явно не подпадают ни под один из указанных в новой редакции Кодекса случаев - дело в том, что перечень таких случаев, состоящий из 11 пунктов, будет закрытым.

В действующей редакции Налогового кодекса РФ признание лиц взаимозависимыми регулируется ст. 20. Эта норма будет применяться в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут признаны до 1 января 2012 г. (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Если же доходы и расходы будут учтены после этой даты, то в отношении таких сделок будет применяться новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. 105.1, 105.2 НК РФ).

В ст. 105.2 НК РФ будет прописан порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физлиц в других организациях.

Кроме того, организации и физлица будут вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям. Правда, сделать это они смогут только в случае, если на особенности отношений между ними может повлиять хотя бы одно из следующих обстоятельств:

- условия заключенных ими сделок;

- результаты заключенных ими сделок;

- экономические результаты их деятельности;

- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

При этом в целях взаимозависимости, как и ранее (согласно ст. 20 НК РФ), учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям признать лица взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Контролируемые сделки

Понятие контролируемых сделок не отражено в действующей редакции Налогового кодекса, но оно будет введено Законом N 227-ФЗ. Именно определение и характеризация особенностей таких сделок стали одними из самых серьезных камней преткновения в ходе пятилетнего рассмотрения этого документа еще в стадии законопроекта.

Итак, контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на их соответствие рыночным. Для признания всех перечисленных ниже видов сделок контролируемыми необходимо, чтобы они соответствовали одному условию: в результате их совершения хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС.

К контролируемым сделкам в первую очередь относятся сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). К таковым приравнивается совокупность сделок по реализации товаров, работ, услуг, совершаемых с участием посредников и между взаимозависимыми лицами. Таким образом, перепродажа товаров, работ, услуг взаимозависимому лицу будет контролироваться, даже если напрямую никаких операций такие лица между собой не проводили. Отметим: для того, чтобы сделка заинтересовала инспекцию, внимание к себе должен привлечь посредник. Повышенное внимание обратят на себя посредники, которые не выполняют в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров, работ, услуг, а также не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи. Другими словами, данная норма фактически направлена против включения в схему сделки фиктивных посредников исключительно ради уменьшения налоговых обязательств.

Также особо будут контролироваться сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России или являются резидентами РФ, если:

- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Впрочем, такой лимит будет действовать с 2014 г., а до этого он будет постепенно понижаться: в 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб.;

- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом такой сделки должно являться добытое полезное ископаемое, по которому и уплачивается этот налог в процентах (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. Для данной нормы никаких переходных предложений не предусмотрено: указанный лимит необходимо учитывать уже со следующего года;

- сумма дохода по сделкам превышает 100 млн руб. за год и среди сторон сделки есть как плательщики ЕСХН или ЕНВД, так и налогоплательщики, применяющие иные системы налогообложения (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта "Сколково", применяющий освобождение от налога на прибыль или перечисляющий данный налог по нулевой ставке, и хотя бы одна из сторон таковым не является. При этом сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

- в сделке участвуют резидент особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, и нерезидент ОЭЗ (пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Лимит для таких сделок также составляет 60 млн руб., однако соответствующие нормы будут применяться только с 1 января 2014 г.

Кроме того, будут контролироваться сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Предметом подобных сделок должны являться такие товары, как нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни. Лимит доходов для всех этих сделок также составит 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Отдельная категория контролируемых сделок - это соглашения, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах, и доходы по которым превышают те же 60 млн руб. в год (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Законом предусмотрено несколько исключений. Не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. На данный момент положения о такой группе планируется внести в Налоговый кодекс РФ. Следовательно, невозможно точно сказать, с какого момента указанное исключение начнет действовать;

2) с лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

- у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

- отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицам, контролируемыми согласно пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

В соответствии с положениями Закона, у налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки, появляется ряд новых прав. В частности, плательщик вправе сразу уплатить налоги исходя из рыночных цен. Также он может уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. Во втором случае по окончании года налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

О совершении всех контролируемых сделок, проводимых в течение года, налогоплательщик обязан будет оповещать инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Нарушение срока подачи уведомления или представление документа, содержащего недостоверные сведения, будет караться штрафом в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). Форма уведомления инспекции налогоплательщиком будет установлена ФНС России.

Налоговые проверки

Закон N 227-ФЗ вводит новый вид налоговых проверок, проводить которые будет ФНС России. Это проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Отметим, что проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверок налоговые органы больше не смогут, так как прямой запрет на это установлен в п. 1 ст. 105.15 НК РФ. Однако проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются:

- уведомление о контролируемых сделках, поданное самим налогоплательщиком;

- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения контролирующим ведомством указанных уведомления или извещения. ФНС РФ будет вправе провести проверку за срок до трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.

Методы, которыми вправе пользоваться ФНС при проведении таких проверок, подробно описаны в рассматриваемом Законе.

Главный вопрос, который волнует налогоплательщиков, - это ответственность в случае, если проверяющий орган выявит отклонение цены сделки от рыночных цен. Такая ответственность установлена новой редакцией Налогового кодекса РФ: штраф за неуплату налога в результате применения нерыночных цен составит 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Впрочем, в указанном размере санкция будет применяться только при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. В 2012 и 2013 гг. штраф назначаться не будет, а в 2014 - 2015 гг. сумма штрафа составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Если по результатам проверки ФНС России доначислила одному из участников сделки налоги, то другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства. Причем такую симметричную корректировку можно провести только после того, как контрагент, привлеченный к ответственности, исполнит соответствующее решение ФНС России в части недоимки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, либо если он заключил соглашение о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Такое соглашение крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России, предусмотрев в нем:

- виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение (по остальным контролируемым сделкам, осуществляемым налогоплательщиком, будет действовать общий порядок контроля ценообразования);

- порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

- срок действия соглашения (до трех лет);

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб., что само по себе делает эту возможность доступной только для крупного бизнеса. Однако если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).